При переходе от индустриального к информационному обществу тест. От индустриального к информационному

Тема 8. ОЦЕНКА И КАЛЬКУЛЯЦИЯ

8.1. Сущность оценки в бухгалтерском учете.

8.2. Калькуляция и ее значение.

Оценка – способ денежного выражения объектов бухгалтерского учета (имущества, обязательств и хозяйственных операций) посредством сложения произведенных в них затрат для отражения их в учете и бухгалтерской отчетности. Применение оценки обеспечивает реальность и сопоставимость показателей хозяйственной деятельности предприятий.

Оценка ресурсов и обязательств должна основываться на двух принципах: реальности и единстве.

- реальность оценки – отражение действительной величины отдельных видов средств и источников их образования (соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величине). Реальность статей баланса обеспечивается достоверностью данных бухгалтерского учета и принципами оценки хозяйственных средств. Реальность оценки требует точного исчисления (калькулирования) фактической себестоимости всех объектов учета;

- единство оценки (единообразие и неизменность) – одни и те же объекты учета оцениваются одинаково во всех организациях в течение всего срока пребывания их на одной стадии кругооборота. Такое единообразие оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил учета и калькулирования.

В бухгалтерском учете существуют следующие виды и способы оценки отдельных видов имущества и источников финансирования организации:

1. Основные средства – оцениваются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:

По остаточной стоимости;

2. Нематериальные активы – оцениваются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:

По первоначальной стоимости;

По остаточной стоимости;

По остаточно-восстановительной стоимости.

3. Материалы – оцениваются в бухгалтерском учете одним из двух методов оценки:

- по фактической стоимости приобретения. Этот метод используют небольшие предприятия с нечастым приобретением и расходованием материалов и небольшим разнообразием видов материалов. При данном методе оценки приобретенные материалы приходуются на склад и расходуются в соответствующее производство в течение месяца по фактической стоимости приобретения. Фактическая стоимость приобретения материалов включает в себя покупную стоимость материалов (без НДС), а также все расходы, связанные с их приобретением(без НДС).

- по учетным ценам или по плановой стоимости приобретения материалов . Данный метод оценки материалов используют крупные организации с большим разнообразием материалов и частым движением материалов на складе. Данный метод оценки заключается в том, что на определенный период времени (квартал, полугодие, год) на каждый вид материалов, имеющихся в организации, устанавливаются так называемые твердые учетные цены, которые не должны меняться в течение этого периода. Таким образом, в течение каждого месяца этого периода приобретенные материалы приходуются на склад и списываются в соответствующее производство по этим твердым учетным ценам, а по окончании каждого месяца бухгалтер должен довести учетную стоимость материалов до их фактической стоимости, так как по законодательству РФ вся бухгалтерская отчетность российских организаций должна быть сформирована только по реальным фактическим данным. Для этого бухгалтер рассчитывает отклонения в стоимости материалов.

За учетные цены могут быть приняты:

Запланированные или прогнозные цены на материалы;

Среднерыночные цены на данный вид материалов;

Фактические цены на данный вид материалов за прошлый период.

Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности организации используется метод оценки материалов по фактической стоимости приобретения.

4. Готовая продукция – оценивается в бухгалтерском учете одним из двух методов:

- по фактической себестоимости выпуска , т.е. с учетом всех фактических затрат на производство данного вида продукции.

- по плановой (нормативной) себестоимости выпуска , т.е. по твердым учетным ценам, установленным на определенный период времени, на каждый вид изготавливаемой продукции. По окончании каждого месяца бухгалтер должен довести плановую себестоимость выпуска продукции до ее фактической себестоимости выпуска. Для этого рассчитываются отклонения по готовой продукции.

При формировании бухгалтерской отчетности организации используется метод оценки готовой продукции по фактической себестоимости выпуска.

5. Кредиторская задолженность, кредиты и займы полученные – оцениваются в суммах определенных в условиях договоров. Например, договоров купли-продажи, кредитных договоров, договоров займа, трудовых договоров, бартерных договоров и т.д.

6.Уставный капитал – оценивается в бухгалтерском учете и отчетности на сумму указанную в учредительных документах организации, даже если уставный капитал не полностью оплачен учредителями.

7. Денежные средства – отражаются в аналитическом учете в любом виде валют (национальной или иностранной валюте). В синтетической и бухгалтерской отчетности денежные средства отражаются только в национальной валюте, поэтому на дату составления бухгалтерской отчетности необходимо производить пересчет остатков на валютных счетах в рубли. По законодательству РФ пересчет валютных остатков производится по официальному курсу Центробанка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности.

Оценка - это способ выражения объектов бухгалтерского учета в денежном измерителе.

Целью оценки является определение фактической себестоимости свершившегося хозяйственного факта. Для определения величины фактической себестоимости используется калькуляция - способ исчисления себестоимости, т.е. средство вменения объекту в соответствии с той или иной ценой определенной оценки. Калькуляция как бухгалтерская процедура, связанная с исчислением оценок объектов учета, применяется во всех стадиях кругооборота средств. Выбор процедур, позволяющих получить то или иное значение оценки объектов учета, зависит от целей, которые преследует организация. Исходя из этого в организациях по-разному воспринимаются оцениваемые объекты, а потому возникает множественность оценок, используемых в бухгалтерском учете. Однако при всем многообразии используемых оценок в теории и практике бухгалтерского учета прежде всего оценку следует рассмотреть в информационном аспекте. В этой связи оценки могут быть охарактеризованы как экономические, страховые (актуарные), юридические, административные, статистические, информационные.

Экономические оценки призваны решать задачи конкретного наблюдения объектов. При этом для каждого наблюдаемого объекта они рассчитываются заново и потому носят калькуляционный характер. Такие оценки, как правило, используются для определения стоимости имущества при его продаже или приобретении. Разновидностью этих оценок признаются финансовые оценки, предназначенные для определения доходности организаций и отдельных видов имущества, прежде всего в налоговых (фискальных) целях, что обусловливает их директивную заданность, имеющую цель — установить единообразный масштаб, который давал бы возможность уравнительно распределять налог. Однако следует подчеркнуть, что «уравнительно распределять налог» и объективно оценить доходность очень сложно. В связи с этим возникает разнообразие финансовых оценок, в частности налоговые, инвестиционные и кредитные оценки.

Налоговые оценки связаны с тем, что каждый новый вид налогов или сборов предполагает, как правило, специальные методики оценки имущества для целей налогообложения.

Инвестиционные оценки могут использоваться в прогнозных исследованиях при расчетах эффективности будущих капитальных вложений. В этих случаях обычно применяют показатель дисконтирования капитала , который исчисляется как разность ожидаемого в будущем дохода и процента на капитал. При этом делаются оценки как собственных, так и привлеченных (заемных) средств, вычисляется средневзвешенная стоимость капитала.

Кредитные оценки предназначены для измерения стоимости имущественного обеспечения кредитов. Кредитные оценки рассчитываются индивидуально для каждого вида имущества и представляют собой его настоящие или будущие оценки. Методы этих оценок могут определяться кредитным договором.

Страховые (актуарные) оценки всегда являются экспертными. Они рассчитываются индивидуально для каждого страхуемого объекта и окончательно устанавливаются после проверки страхующей организацией данных, представленных страхователем.

Юридические оценки отличаются большим разнообразием, но при этом все разнообразие оценок ограничено двумя их группами: оценки, вытекающие из договоров, и оценки, обусловленные деликтами (правонарушениями).

Оценки, вытекающие из договоров , определяются видами договоров. Так, договоры купли-продажи или поставки предполагают реализационную оценку имущества настоящего или будущего времени. Договоры мены и дарения основываются на субъективных оценках. Договоры аренды предусматривают, как правило, подоходные оценки. В договорах комиссии и поручениях применяются как реализационные, так и экспертные оценки. Договорные оценки устанавливаются индивидуатьно для каждой сделки.

Оценки, обусловленные деликтами {правонарушениями) , зависят от способа возмещения ущерба. Они могут включать как расчет действительного ущерба, так и определение упущенной выгоды. При этом подсчет действительного ущерба основывается на использовании исторических оценок, а в случае их отсутствия — калькуляционных оценок стоимости приобретения прошедшего времени. При определении упущенной выгоды используются экспертные опенки будущего времени.

Административные оценки - это множество так называемых учетных опенок, которые вводит согласно принципу самостоятельности (целостности) организация. Среди этих оценок и выделяется оценка pro memoria (например, одна организация может принять оценку в I руб., а другая — в 1000 руб. и т.д.).

Статистические оценки предполагают выделение того общего, что присуще всей учитываемой совокупности организаций, или региона, или всего хозяйства страны, что является непременным условием оценки в макроуровне.

Информационные оценки. Здесь следует отметить, что любой факт хозяйственной жизни, получая оценку, имеет определенную информационную ценность. Чем больше вмененная оценка отклоняется от ожидаемой величины, тем выше информативность оценки. Однако это вовсе не означает, что в организации к таким оценкам должны прибегать искусственно.

Дня отражения в бухгалтерском учете активов организации положениями по бухгалтерскому учету и международными стандартами предложены следующие методы оценки: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная оценка продажи, дисконтированная стоимость и др.

Фактическая стоимость приобретения включает затраты на приобретение активов. При постановке активов на учет эту стоимость называют еще первоначальной стоимостью или исторической стоимостью. Именно фактическая стоимость приобретения заносится в «историю» учитываемого объекта и следует за ним зачастую на протяжении всего цикла его использования или потребления.

Со временем в ряде случаев происходят изменения в объеме затрат на воспроизводство созданного в прошлом объекта имущества либо создаются объекты имущества, аналогичные действующим, но имеющие технические усовершенствования (с учетом новых технологий изготовления), что приводит к несоответствию реальности стоимости действующих объектов. С целью устранения такого несоответствия в оценке объектов вводится оценка по восстановительной стоимости , характеризующаяся суммой затрат на воспроизводство существующих объектов имущества в данный момент. В этой связи первоначальная стоимость объекта трансформируется в восстановительную стоимость. Процесс трансформации одной оценки в другую называется переоценкой.

Возможная оценка продажи - это предполагаемая стоимость продажи имеющегося объекта имущества исходя из нормальной в данный момент.

Дисконтированная стоимость определяется как величина, рассчитываемая исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от объекта бухгалтерского наблюдения в будущем в нормальных условиях функционирования экономического субъекта (организации).

Многообразие вариантов оценок, когда каждый объект бухгалтерскою наблюдения может получить практически бесконечное число оценок, приводит к необходимости установления общих требований к оценке объектов учета во всех организациях в соответствии с основополагающими принципами ведения бухгалтерского учета.

В целях обеспечения идентичности оценки имущества и обязательств в организациях к оценке предъявляют требования реальности и единства.

Реальность оценки предусматривает отражение действительной величины затрат в стоимости объекта учета. Соблюдение этого требования обеспечивается тем, что основой оценки имущества и обязательств является фактическая себестоимость приобретения или производства (изготовления).

Единство оценки состоит в том, что во всех организациях независимо от организационно-правовых форм одинаковые объекты учета имеют единообразную оценку, что обеспечивает сопоставимость одноименных показателей организаций.

Общие правила оценки имущества и обязательств установлены ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а более подробно излагаются в положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету отдельных объектов.

На основе исследований, проведенных учеными в сфере понятия “оценка” в бухгалтерском учете, в статье выполнена попытка дать его определение и предложить использование разных видов оценки в целях бухгалтерского учета, бухгалтерской и финансовой отчетности, исходя из их целей и таких свойств оценки как затратность и доходность.

Стоимостное измерение объектов учета в бухгалтерском учете и его место в формировании учетной и отчетной инфор­мации определяется тем, что оно обуслов­лено необходимостью создания, сопостав­ления, обобщения и контроля информации, характеризующей объекты бухгалтерского учета. В связи с этим стоимостное измерение объектов учета является средством их уни­версального представления, а, следователь­но, приведения объектов бухгалтерского учета в единообразную форму.

Форма, выражающая учетные объекты в едином денежном измерителе, позволяет проводить с ними дальнейшие манипуляции по измерению и регистрации в первичных учетных документах, взаимосвязанному от­ражению на счетах бухгалтерского учета посредством двойной записи, осуществле­нию взаимосвязи между данными анали­тического и синтетического учета, прове­дению сравнения книжных (учетных) дан­ных с информацией о фактическом наличии имущества и обязательств на определенную дату в результате инвентаризации, по про­ведению балансового обобщения и форми­рованию информации в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности. Подчеркивая важ­ность стоимостного измерения в учетном процессе, Я.В. Соколов и В.Я. Соколов спра­ведливо отмечают: стоимостное измерение явилось основой двойной записи . В более позднем научном труде (2005 г.) “Основы теории бухгалтерского учета” Я.В. Соколов считает невозможным функ­ционирование системы бухгалтерского учета без денежной оценки .

Отразить объекты бухгалтерского учета и отчетности в денежной (стоимостной) форме можно разными способами. В связи с этим мы согласны с мнением В.Ф. Палия и Я.В. Соколова о наличии в бухгалтерском учете способов стоимостного измерения, которые делятся на оценку и калькуляцию: “Соизмерение экономических явлений и про­цессов, присущее бухгалтерскому учету, основано на оценке и калькуляции» . Хотя и эти выдающиеся ученые не­последовательны, называя одновременно оценку и калькуляцию «...основными при­емами бухгалтерского учета...”. Данные противоречивые факты, содержа­щиеся в другой экономической литературе, посвященной оценке в бухгалтерском учете, еще раз подтверждают важность уточнения отдельных теоретических положений, ка­сающихся стоимостного измерения и оцен­ки в бухгалтерском учете как объектов на­учного исследования.

Оценка и калькуляция, составляя спо­собы стоимостного измерения объектов учета, позволяют сформировать в едином денежном измерителе данные об объектах бухгалтерского учета на разных стадиях кругооборота капитала организации: при заготовлении (снабжении) ресурсов, произ­водстве продукции, работ, услуг и их про­даже. Причем, по мнению В.Ф. Палия и Я.В. Соколова, оценка реализуется в учете основных средств, которые “.. .оцениваются по первоначальной стоимости их сооружения, приобретения, монтажа и по остаточной стоимости, исключающей величину износа”. Калькулированием себестоимо­сти, результатом которого является расчет фактической себестоимости, охвачены, по мнению исследователей, не только про­изводство продукции, но также заготовление материалов и реализация .

На наш взгляд, в результате кругообо­рота капитала оценкой объединено более широкое число объектов бухгалтерского учета, чем представляют ученые. Так, на ста­дии заготовления (снабжения) предприятия ведется оценка не только объектов внеобо­ротных активов (основных средств, нема­териальных активов и др.). На этой же ста­дии производится денежная оценка посту­пающих материально-производственных запасов, формирования кадровых ресурсов (хотя обособленная информация о них не формируется в бухгалтерском учете), учетная информация о которых, в конечном итоге, будет использоваться при расчете фактической себестоимости готовой про­дукции (калькулировании), ее реализации, исчислении финансового результата. По на­шему мнению, оценка как способ денежно­го измерения объектов бухгалтерского учета в отличие от калькулирования себестоимо­сти продукции, работ, услуг, методически представляет несложную учетную проце­дуру, основное содержание которой сводит­ся к небольшому количеству действий. На­пример, при расчете фактической себесто­имости материально-производственных запасов производится обобщение информа­ции о затратах, непосредственно связанных с их приобретением. Это же относится к рас­пределению фактических расходов между реализованной продукцией и ее остатками на складе на конец отчетного месяца.

В отличие от подобных действий, каль­кулирование фактической себестоимости продукции, работ, услуг - более сложный процесс, предполагающий автономное фор­мирование прямых расходов по видам про­дукции, учет и обобщение косвенных рас­ходов по местам их возникновения с по­следующим распределением между видами продукции, учет незавершенного произ­водства, расчет себестоимости продукции исходя из способа оценки, принятого в учет­ной политике организации, учет расходов вспомогательных производств и распреде­ление их по цехам-потребителям услуг, про­дукции, работ, учет потерь от брака и др. Таким образом, по нашему мнению, каль­кулирование - это специфический, мето­дически обособленный вариант оценки, представляющий “…способ измерения себе­стоимости путем обобщения разнородных затрат в едином денежном измерителе и группировки их по видам продукции, работ, услуг”. Подобным образом по­нимают калькулирование также Ю.И. Си-гидов, М.А. Коровина, Е.В. Михно, утверж­дая: его результатом является калькуляция, т.е. “…процесс исчисления денежных затрат, приходящихся на единицу продукции, кон­кретного вида работы, услуги. С помощью калькуляции исчисляется себестоимость, представляющая собой сумму всех затрат на производство продукции в стоимостном выражении”. Отсюда наличие в бух­галтерском учете возможности представить его объекты в едином денежном измерите­ле представляет собой стоимостное изме­рение, которое посредством таких способов, как оценка и калькуляция, способствует реализации в практической работе важней­шего элемента метода бухгалтерского учета.

В понимании оценки как способа стои­мостного измерения среди российских ис­следователей отсутствует единое мнение, что обусловлено недостаточной развитостью теоретических основ бухгалтерского учета и отчетности. Такое положение имеет исто­рические причины, опирающиеся на преоб­ладание фактической себестоимости в отече­ственном бухгалтерском учете его объектов в период социалистического производства. Как справедливо отметила В.В. Карпова, “...понятие “оценка” отдельно в монографи­ях не исследовалось и лишь косвенно затра­гивалось при определении элементов метода бухгалтерского учета”.

Идеи, господствующие в национальных учетных моделях развитых стран, МСФО, которые заинтересовали российских ученых и практиков в период переориентации рос­сийской экономики на рыночные рельсы и появления необходимости трансформации отечественной учетной системы, свидетельствовали об использовании в представлении учетных объектов разнообразных видов оценки. Поэтому понимание оценки как превращения натуральных показателей в де­нежную форму стало восприниматься как устаревшее и требующее трансформации либо уточнения. В результате Е.А. Мизиковский и Э.С. Дружиловская сделали впол­не обоснованный вывод: “…единства в трактовке оценки авторами в настоящее время нет”.

Необходимость актуализации понятия “оценка” стимулировала исследования не только в отношении ее понимания, но, в особенности, теоретического обоснования применения рыночной стоимости как обоб­щающего показателя для потенциальных инвесторов, заинтересованных в текущих оценках показателей отчетности. Результа­ты научных исследований по трактовке по­нятия “оценка”, обоснованные отдельными авторами и приведенные в экономической литературе, представлены в табл. 1.

Анализ определений оценки, представ­ленных в табл. 1, позволяет выделить, по меньшей мере, три похода к ее понима­нию, которые наблюдаются в современной учетной литературе.

Первый подход заключается в том, что оценка рассматривается как процесс, при­водящий к превращению характеристикиучетного объекта из разнородной натураль­ной или нематериальной формы в универ­сальную, а именно стоимостную форму, посредством которой реализуются осталь­ные элементы метода бухгалтерского учета и выполняются его задачи. Такое направ­ление трактовки понятия «оценка» свой­ственно научным взглядам Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, М.И. Кутера и других авторов.

Второй подход к пониманию оценки свой­ственен ученым, стремящимся конкретизи­ровать объекты бухгалтерского учета, по от­ношению к которым она осуществляется. К авторам, придерживающимся данного под­хода, мы относим Ю.А. Бабаева, А.М. Петро­ва, С.И. Церпенто, Н.В. Игнатову, Д.П. Цер-пенто, О.А. Бородина, Ю.И. Сигидова, М.А. Коровину, Е.В. Михно, Т.Б. Кувалдину, Д.Р. Лапина и др. Причем в сформулирован­ных определениях авторы обращают особое внимание на наиболее существенные, по их мнению, объекты денежного измерения:

• Ю.А. Бабаев, А.М. Петров - на отдель­ные виды имущества и источники их обра­зования;С.И. Церпенто, Н.В. Игнатова, Д.П. Церпенто - на активы, обязательства, капитал, доходы и расходы;
• О.А. Бородин - на активы, обязатель­ства, капитал, доходы и расходы для фор­мирования отдельных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, хотя известно, что нормативными правовыми документа­ми в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности включены и другие не менее важные формы, где объекты учетной реги­страции также представлены в едином де­нежном измерителе;
• Ю.И. Сигидов, М.А. Коровина, Е.В. Михно акцентируют внимание не только на активы и обязательства организации, которые в про­цессе стоимостного представления отража­ются в учете и отчетности в денежной форме, но и на основное назначение денежного из­мерителя - выявление динамики показате­лей в учете и отчетности, подвергающихся экономическому анализу;Т.Б. Кувалдина и Д.Р. Лапин, считая оценку элементом метода бухгалтерского учета, отмечают, что ее назначение - полу­чение реальной стоимости объектов бух галтерского учета, элементов бухгалтерской отчетности, приводящих к точной отчет­ности и оценке финансового и имуществен­ного положения организации.

Таблица 1

Трактовка исследователями понятия “ оценка ” в бухгалтерском учете

	Определение понятия “оценка” для целей бухгалтерского учета
Я.В. Соколов, В.Я. Соколов*	Способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный измеритель
	Присвоение учетному объекту денежного выражения
М.И. Кутер	Способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном измерителе
Ю.А. Бабаев, А.М. Петров	Способ выражения в учете и отчетности отдельных видов имущества и источников их образования в денежном измерении
С.И. Церпенто, Н.В. Игнатова, Д.П. Церпенто	Способ денежного (стоимостного) выражения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов
В.В. Карпова	Упорядоченный процесс формирования стоимости объектов бухгал­терского учета, направленный на измерение величины каждого объек­та или их групп (для целей текущего учета) и всей совокупности объектов (для составления отчетности) под влиянием временного фактора
О.А. Бородин	Процедура денежного измерения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов для их признания и внесения в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках
Ю.И. Сигидов, М.А. Коровина, Е.В. Михно	Способ выражения в денежном измерении активов организации и ее обязательств для выявления динамики изменения анализируемых показателей
Т.Б. Кувалдина, Д.Р. Лапин	Элемент метода бухгалтерского учета, с помощью которого устанавли­вается реальная стоимость объектов бухгалтерского учета и элементов бухгалтерской отчетности, что позволяет более точно формировать бухгалтерскую отчетность организации и оценивать ее финансовое и имущественное состояние на отчетную дату
Н.Н. Карзаева	Стоимостное выражение определенного свойства предмета
Э.С. Хендрикген, М.Ф. ван Бреда	Присвоение числового значения показателю или свойству объекта
С.В. Колчугин	Технический процесс перевода отдельных свойств объекта бухгалтер­ского наблюдения из натуральных единиц измерения в стоимостные

* Глава 6 книги «Основы теории бухгалтерского учета» написана Я.В. Соколовым в соавторстве с В.Я. Соколовым.

В.В. Карпова, понимая оценку традици­онно как процесс формирования стоимости объектов бухгалтерского учета, закладыва­ет в традиционное определение возможность использования разных оценок (как истори­ческих, так и текущих) в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, называя их выбор влиянием временного фактора. Таким образом, исследователь, на наш взгляд, пусть даже потенциально, делает различие между бухгалтерским учетом и бухгалтерской (финансовой) отчетностью. Это различие особенно ярко проявляется в таксономической схеме процесса оценки, предложенной В.В. Карповой в монографии «Концепция оценки объектов бухгалтерско­го учета» . Эта схема этапов оценки в текущем учете и при составлении отчет­ности, по мнению исследователя, позволяет “…соподчинить сложноорганизованные опе­рации по расчету стоимостного значения, подлежащего закреплению в системе бухгал­терского учета, а затем финансовой от­четности”.

Третья группа отечественных авторов (Н.Н. Карзаева, С.В. Колчугин и др.) в своем понимании оценки в бухгалтерском учете основывается на взглядах зарубежных ис­следователей - Э.С. Хендриксена и М.Ф. ван Бреды, а также М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры. При этом, если первая группа зарубежных ученых в качестве объекта оценки рассма­тривает его показатель или свойство, то вторая группа ученых (М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера) - сам объект и событие. Однако, детализируя элементы их оценки (измерения), М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера включают в их состав “подлежащее коли­чественной оценке свойство (качество, при­знак, характеристика)...”.

М.И. Кутер, как М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, фокусирует внимание на трех состав­ляющих элементах в процессе оценки, среди которых свойство (качество, признак) объ­екта . При этом представленное единообразие взглядов исследователей о не­обходимости оценки свойств, признаков, характеристик объекта не вносит ясности в то, что же конкретно оценивается в объ­ектах бухгалтерского учета. В качестве свойств, подлежащих измерению, одновре­менно представлены как физические харак­теристики (высота, вес), так и показатели - цена приобретения, рыночная цена прода­жи . Проведя исследование дан­ного вопроса, Н.Н. Карзаева пришла к достаточно обоснованному выводу: свой­ствами, измеряемыми в процессе оценки объектов бухгалтерского учета, являются затратность и доходность . Они, по мнению автора, позволяют в теории и на практике сгруппировать все виды оце­нок :

• исходя из совокупности затрат на при­обретение и создание объектов в прошлом или будущем;
• исходя из совокупности ресурсов, ожи­даемых к получению при реализации и вы­бытии объектов.

По нашему мнению, предложенную груп­пировку видов оценки исходя из свойства затратности следует рассматривать не толь­ко в отношении приобретаемых и создава­емых объектов в прошлом или будущем, но и в настоящем. Приводимый Н.Н. Карзаевой пример оценки свойства объекта бухгалтерского учета посредством восста­новительной стоимости свидетельствует о правомерности такого вывода, так как восстановительная стоимость объекта ха­рактеризует фактическую стоимость объ­екта бухгалтерского учета на определенную дату. Так, в п. 15 ПБУ 6/01 “Учет основных средств” отмечено: “Коммерческая органи­зация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости”. В процессе оценки свойства доходности исходя из совокупности ресур­сов, ожидаемых к получению, следует исхо­дить не только из операций реализации и выбытию объектов, как это предложено Н.Н. Карзаевой. Все эти операции, по на­шему мнению, следует объединить, исполь­зуя выражение “при выбытии объектов по разным основаниям”, поскольку реали­зация составляет одно из таких направлений.

Исходя из научных результатов по раз­делению видов оценок в зависимости от их свойств на затратные и доходные, получен­ных Н.Н. Карзаевой, оценку (измерение) в учетном процессе логично рассматривать как представление объектов бухгалтерско­го учета в денежной форме, исходя из их свойств затратности и доходности. Кроме того, по нашему мнению, свойства затрат­ности и доходности объектов бухгалтерско­го учета следует оценивать (измерять), раз­деляя бухгалтерский учет, бухгалтерскую и финансовую отчетность, на что неодно­кратно указывалось и обосновывалось ав­тором настоящей статьи в соответствующих работах. Тогда в качестве свойства затрат­ности объектов в процессе бухгалтерского учета должны выступать следующие ком­поненты:

• фактическая сумма расходов по при­обретению, сооружению и изготовлению объекта (первоначальная стоимость или фактическая себестоимость);
• фактическая сумма расходов по дове­дению объекта до состояния, когда он может приносить доход;
• фактическая сумма расходов по до­стройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевоору­жению объектов;
• фактическая себестоимость объекта у организации, предоставившей его безвоз­мездно;
• фактическая стоимость объекта, пере­данного организации по договору мены.

Таким образом, в бухгалтерском учете будут сформированы данные о фактической себе­стоимости объектов в процессе оценки в за­висимости от свойства затратности. Однако известно, что в отечественном бухгалтерском учете по отдельным объектам оценки преду­смотрены способы формирования их стои­мости исходя из свойства доходности. К ним могут быть отнесены, по крайней мере, сле­дующие виды оценки:

• текущая (восстановительная) стои­мость на основе сумм дооценки или уцен­ки объектов, рассчитанных путем сравнения первоначальной стоимости объекта и его текущей (восстановительной) стоимости;
• рыночная стоимость на дату оприхо­дования объекта (по имуществу, получен­ному безвозмездно).

На данное противоречие в бухгалтерских оценках обращает внимание Д.Л. Волков, который фактическую себестоимость (исто­рическую стоимость) оцененных ресурсов вместе с рыночными ценами, являющими­ся по отношению друг к другу антиподами, объединяет в одно понятие “первоначальная комплексная оценка”, считая пра­вомерным их одновременное применение.

По нашему мнению, закрепление в отече­ственных нормативных правовых докумен­тах оценки отдельных объектов бухгалтер­ского учета по рыночной стоимости исходит из постоянного стремления использовать опыт развитых стран англо-саксонской тра­диции, а также МСФО в соответствии с из­вестными документами органов исполни­тельной власти. При этом не учитываются условия хозяйствования, цели, которые до­стигаются субъектами хозяйствования с по­мощью учетных данных. А.З. Попов - ис­следователь теоретических вопросов бухгал­терского учета - еще в 1890 г. отмечал принципиальную взаимосвязь целей хозяй­ствования и получаемых в бухгалтерском учете результатов: «Зависимость результа­тов хозяйственной деятельности от целей этой деятельности сказывается, во-первых, в том, что при одинаковых средствах, спо­собах и условиях хозяйства, но при различных целях последуют более или менее резкие от­личия в результатах...» * 16, с. 17].

*Цитата представлена в современном написании.

Определение целей хозяйствования спо­собствует выработке целей бухгалтерского учета, а, следовательно, обусловливает спосо­бы оценки его объектов. Как справедливо указывал Я.В. Соколов, “…от выбора вари­антов оценки меняется и стоимость имуще­ства, и финансовый результат, а следователь­но, и величина налогов на имущество и на при­быль”. С учетом особенностей отечественной системы налогообложения, опирающейся на информацию о фактических расходах и доходах бухгалтерского учета, за­дачи упрощения системы налогообложения на базе интеграции бухгалтерского и налого­вого учета в отечественном бухгалтерском учете в целях оценки наиболее целесообразно использование исторической стоимости. Она позволяет также упростить и удешевить фор­мирование учетной информации, осуществить логическую взаимосвязь между данными пер­вичных учетных документов и показателями бухгалтерской отчетности, сформировать реальные сведения о стоимости полученных инвестиций.

При использовании исторической стои­мости при оценке объектов в зависимости от свойства затратности появляется реаль­ная возможность достаточно точного рас­чета финансовых результатов работы орга­низации, что составляет одну из целей бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности, позволяет удовлетворить эконо­мические интересы достаточно широкого круга пользователей. Как справедливо счи­тают Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда: “В любом случае оценка актива должна от­вечать требованиям бухгалтерской отчет­ности”. Следовательно, для рас­чета точного финансового результата не­обходима историческая (фактическая) оцен­ка имущества организации, обусловленная свойством затратности таких учетных объ­ектов и являющаяся наименее точной. Срав­нивая теории статического и динамическо­го балансов, Я.В. Соколов подчеркивает данное свойство объектов денежного (сто­имостного) измерения и представления его статей: “…чем точнее оценка финансового результата, тем менее точной становится оценка средств (вследствие использования динамической теории баланса)” .

Бухгалтерская отчетность в соответ­ствии с п. 4 ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчет­ность организации”, утвержденного прика­зом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, характеризуется как “…единая система дан­ных об имущественном и финансовом поло­жении организации и о результатах ее хо­зяйственной деятельности, составляемая по данным бухгалтерского учета по уста­новленным формам;...”. В действующих нормативных правовых документах, регу­лирующих бухгалтерский учет, представле­на достаточно широкая номенклатура видов оценки его объектов, исходя из свойств за­тратности и доходности одновременно. В ка­честве видов оценки объектов, отражаемых в бухгалтерской отчетности:

• фактическую сумму расходов по при­обретению, сооружению и изготовлению объекта (первоначальная стоимость);
• фактическую сумму расходов по до­ведению его до состояния, когда он может приносить доход;
• фактическую сумму расходов по до­стройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевоору­жению объектов;
• текущую (восстановительную) стоимость;
• рыночную стоимость на дату оприхо­дования объекта (по имуществу, получен­ному безвозмездно);
• текущую рыночную стоимость по мо­рально устаревшим материально-производ­ственным запасам, потерявшим (полностью или частично) свои потребительские каче­ства, стоимость продажи которых снизилась на конец отчетного года;
• рыночную стоимость объектов на дату составления отчетности путем корректиров­ки их рыночной стоимости на предыдущую отчетную дату (по финансовым вложениям, по которым можно определить в установлен­ном порядке текущую рыночную стоимость);
• дисконтированную стоимость (по дол­говым ценным бумагам и предоставленным займам без записей в бухгалтерском учете);
• стоимость последней оценки, если от­сутствует возможность определения текущей рыночной стоимости (например, по объектамфинансовых вложений при их предыдущей оценке по текущим рыночным ценам).

Следовательно, при составлении бухгал­терской отчетности наблюдается тенденция объединения в процессе денежного измере­ния (оценки) ее показателей свойств затрат­ности и доходности объектов оценки, при­водящая к невозможности точного измере­ния как финансового результата, так и фи­нансового и имущественного положения организации, а также выполнения требова­ний п. 32 Положения по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. В указанном Положении содержится следующая норма: “Бухгалтерская отчет­ность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финан­совом положении организации, о его измене­ниях, а также о финансовых результатах ее деятельности”. Отсюда вытекает вывод о целесообразности составления бухгалтер­ской отчетности на основе использования при оценке ее показателей свойства затрат­ности и, значит, исторической стоимости в представлении ее показателей для отраже­ния в отчетности реального финансового результата, востребованного внешними и вну­тренними пользователями. При практической востребованности данных о текущей стои­мости показателей бухгалтерской отчетности со стороны ее пользователей достаточно уместно, на наш взгляд, представлять в по­яснениях к отчетности соответствующие све­дения. Мы солидарны с мнением В.В. Карпо­вой об оценке активов в бухгалтерском ба­лансе: “…в бухгалтерском учете необходимо сохранить их “историческую” величину до мо­мента выбытия, не допуская произвольных переоценок. Реальную стоимость активов на тот или иной момент времени в качестве дополнительной информации можно приво­дить в бухгалтерской отчетности”.

Финансовая отчетность организации, на наш взгляд, должна составляться на базе статической теории бухгалтерского баланса в условиях использования свойства доход­ности в оценке ее объектов и применения различных видов текущей рыночной стои­мости. В настоящее время применение таких видов оценки свойственно МСФО. При формировании финансовой отчетности исполь­зуются разработанные и широко применяемые в практической работе варианты формиро­вания показателей отчетности для представ­ления заинтересованным инвесторам с целью принятия соответствующих решений. В то же время вполне возможна разработка отече­ственной нормативно-правовой базы по со­ставлению финансовой отчетности для ор­ганизаций, участвующих в работе российско­го фондового рынка.

Таким образом, акцентирование внимания на свойствах затратности и доходности в оцен­ке (измерении) объектов бухгалтерского учета, предложенное Н.Н. Карзаевой, позволило обосновать применение различных видов оце­нок в бухгалтерском учете, бухгалтерской и финансовой отчетности. Практическое при­менение полученных результатов даст воз­можность получить достоверную информацию для оценки финансового положения и финан­совых результатов работы субъектов эконо­мики в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, адекватное представление об их имущественном положении. Комплексное и одновременное представление пользовате­лям рассмотренной учетной и отчетной ин­формации позволит сформировать более полные и полезные сведения о деятельности организации, принять заинтересованными сторонами обоснованные управленческие ре­шения.

Литература

1. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) ” - URL: http://www . consultant.ru/document/cons_doc_LAW_18609/

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 29.03.2017 № 47н). - URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions/

3. Учет основных средств (ПБУ 6/01). Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016 № 64н). - URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation / positions /

4. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Теория бухгалтерского учета: учебник. - М. : Проспект. 2012. - 240 с.

5. Бородин О.А. Универсальная формула оценки в бухгалтерском учете // Международный бух­галтерский учет. - 2011. - № 36 (186). - С. 33-38.

6. Бухгалтерский учет: теория: учебник / под ред. Н.Т. Лабынцева. - М. : Финансы и статистика. 2008. - 192 с.

7. Волков Д.Л. Основы финансового учета. - СПб. : СПбГУ, 2003. - 432 с.

8. Карзаева Н.А. Проблемы оценки объектов бухгалтерского учета. - СПб. : Изд-во СПбГУЭФ, 2005. - 215 с.

9. Карпова В.В. Концепция оценки объектов бухгалтерского учета. - М. : ВЗФЭИ, 2008. - 208 с.

10. Колчугин С.В. Сущность метода оценки в бухгалтерском учете // Проблемы современной науки и образования. - 2015. - № 8 (38). - С.52-54.

11. Кувалдина Т.Б., Лапин Д.Р. Сущность и классификация оценок в целях бухгалтерского учета и отчетности // Сибирская финансовая школа. - 2013. - № 5. - С. 77-80.

12. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. - М. : Финансы и статистика, 2007. - 592 с.

13. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 7. - С. 3-14.

14. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М. : Аудит: ЮНИТИ, 1999. - 663 с.

15. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: учебник. - М. : Финансы и статистика, 1988. - 279 с.

16. Попов А.З. Мысли по теории счетоводства // Счетоводство. - 1890. - № 2. - С. 17-19.

17. Сигидов Ю.И., Коровина М.А., Михно Е.В. История развития оценки в российском бухгалтерском учете // Научный журнал КубГАУ. - 2015. - № 113 (09). - С. 1-12.

18. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2005. - 496 с.

19. СоколовЯ.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2003. - 272 с.

20. Хендриксен Э.С., ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.